会計基準の構造をつかむ

慶應義塾大学商学部教授　荒田映子

　企業は日々の経済活動を，複式簿記というツールと会計基準というルールによって，貸借対照表や損益計算書といった会計情報に変換し，それを，企業を取り巻く利害関係者に開示します。利害関係者はそれらの情報を用いて，たとえば企業に投資する／しない，とか，税金をいくら取るなどの意思決定を行い，その結果は，企業の経済活動にフィードバックする形で影響します。この一連のシステムが財務報告システムであり，私はそのなかでも，取引の集合を，利益やストックの額に対応させるいわば関数の集合である「会計基準」の性質とそれが果たす役割に関心を持っています。

会計基準の整合性

　本来，どのようなルールも，それらの集合で構成されるひとつのシステムのなかでは一定の整合性が保たれているはずです。整合性とは何であるかは，対象の次元によって異なりますので，詳しい説明は斎藤（2012）などを参照してもらうとして，ここでは，ある取引の会計処理の背後にある理屈と，似たような取引の会計処理の背後にあるそれとは同じであるはずだという考え方，あるいは，長年にわたって会計処理のあり様として利用者が合意してきたものとの整合性，という程度にとどめておきましょう。そのような整合性が確保されることで，変化する会計基準に対し一定の予測可能性が与えられ，またもし整合していなければ，会計基準への信頼が失われ，経済システム全体に重大な影響を及ぼします。私の関心は70年にもわたって揺らいできたリース会計においてそのような整合性はどのように維持されてきたのか，という点にありました。
　しかし学会の潮流は，会計基準のそのものへの関心が薄れ，会計基準を所与として生成される会計情報と，株価などとの相関関係をみることで会計システムへのインプリケーションを得る実証研究へと移っていきました。そのような中で，自分の問題意識を解決するのに適したアプローチを模索するのは，楽なことではありませんでしたが，解決の糸口となったのが「法と経済学」と「協力ゲーム理論」でした。

協力ゲーム理論によって進化する会計基準研究

　基準の整合性とは何か，という問題意識に対して，さらに研究を前進させるきっかけとなったのが協力ゲーム理論です。協力ゲーム理論とは，プレイヤーの合意を拘束できるという前提のもとで「どのような提携や利得分配がなされるか」を分析する理論です。プレイヤーの合意を拘束できるという前提は，法や会計基準においては保証されているといってよいケースが多いので，実は適用範囲が広いのではないかと考えています。協力ゲームでは提携によって得られた特定の利得の分配のあり方を「解」と呼び，それぞれの解が満たす性質をリスト化（公理化，特徴づけ）することで，問題を解決する方法の整合性を確認することが可能となります。
　Aumann and Maschler(1985)は，ユダヤ教のタルムードに不可解な数値例で示されている遺産の分け方に関する謎を，協力ゲーム理論によって解明しました。この「規範の謎を解く」という研究に魅せられて，会計基準を題材に同じような研究ができないかと，前任校（武蔵大学）の同僚であった下川拓平先生（数理論理学）と東京工業大学の猪原健弘先生（意思決定論）とともに，減価償却を説明するモデルを構築しました（Arata et al., 2022）。慶應に移籍後は，協力ゲームを専門とされる経済学部の穂刈享先生から，「公理的アプローチ」の観点から体系的に協力ゲームを捉える視点をご教示いただき，研究を共同でさらに進めているところです。協力ゲームによって，会計基準が規定する手続きをモデル化し，公理を抽出することで，GAAP(Generally Accepted Accounting Principles)と呼ばれる会計手続きの背後にある理屈が明らかになることが期待されます。
　当初面白いからやってみたい，というだけで始まった研究が，学生時代からの私の問題意識であった「会計基準の整合性を確認するためのツール」へと現在進行形で進化しつつあるのです。